SECCION 20

NIIF PARA LAS PYMES

Seccion 20 Arrendamientos

Alcance de esta sección

20.1 Esta sección trata la contabilización de todos los arrendamientos, distintos de:

(a) Los arrendamientos para la exploración o uso de minerales, petróleo, gas
natural y recursos no renovables similares (véase la Sección 34 Actividades
Especiales).

(b) Los acuerdos de licencia para conceptos como películas, grabaciones en
vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos de autor (véase la
Sección 18 Activos Intangibles distintos a la Plusvalía).

(c) La medición de los inmuebles mantenidos por arrendatarios que se
contabilicen como propiedades de inversión y la medición de las
propiedades de inversión suministradas por arrendadores bajo
arrendamientos operativos (véase la Sección 16 Propiedades de Inversión).

(d) La medición de activos biológicos mantenidos por arrendatarios bajo
arrendamientos financieros y activos biológicos suministrados por
arrendadores bajo arrendamientos operativos (véase la Sección 34).

(e) Los arrendamientos que pueden dar lugar a una pérdida para el arrendador
o el arrendatario como consecuencia de cláusulas contractuales que no
estén relacionadas con cambios en el precio del activo arrendado, cambios
en las tasas de cambio de la moneda extranjera, o con incumplimientos por
una de las contrapartes [véase el párrafo 12.3(f)].

(f) Los arrendamientos operativos que son onerosos.

20.2 Esta sección se aplicará a los acuerdos que transfieren el derecho de uso de
activos, incluso en el caso de que el arrendador quede obligado a suministrar
servicios de cierta importancia en relación con la operación o el mantenimiento
de estos activos. Esta sección no se aplicará a los acuerdos que tienen la
naturaleza de contratos de servicios, que no transfieren el derecho a utilizar
activos desde una contraparte a la otra.

20.3 Algunos acuerdos, tales como los de subcontratación, los contratos de
telecomunicaciones que proporcionan derechos sobre capacidad y los contratos
de tipo “tomar o pagar”, no toman la forma legal de un arrendamiento, pero
transmiten derechos de utilización de activos a cambio de pago. Estos acuerdos
son en esencia arrendamientos de activos y deben contabilizarse según lo
establecido en esta sección.

Clasificación de los arrendamientos

20.4 Un arrendamiento se clasificará como arrendamiento financiero si transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un
arrendamiento se clasificará como arrendamiento operativo si no transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad.

20.5 Si un arrendamiento es un arrendamiento financiero u operativo depende de la
esencia de la transacción y no de la forma del contrato. Ejemplos de situaciones que, individuamente o en combinación, normalmente levarían a clasificar un
arrendamiento como financiero son:

(a) El arrendamiento transfiere la propiedad del activo al arrendatario a la
finalización de su plazo.

(b) El arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se
espera sea lo suficientemente inferior al valor razonable, en el momento
en que la opción sea ejercitable, para que al inicio del arrendamiento se
prevea con razonable certeza que tal opción se ejercitará.

(c) El plazo del arrendamiento es por la mayor parte de la vida económica del
activo, incluso si no se transfiere la propiedad.

(d) Al inicio del arrendamiento, el valor presente de los pagos mínimos por el
arrendamiento es al menos sustancialmente la totalidad del valor razonable
del activo arrendado.

(e) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que solo el
arrendatario puede utilizarlos sin realizar modificaciones importantes.

20.6 Otros indicadores de situaciones que podrían llevar, por sí solas o en
combinación, a la clasificación de un arrendamiento como financiero, son:

(a) Si el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las
pérdidas sufridas por el arrendador asociadas con la cancelación fueran
asumidas por el arrendatario.

(b) Las ganancias o pérdidas procedentes de fluctuaciones en el valor residual
del activo arrendado repercuten en el arrendatario (por ejemplo en la forma
de un descuento en el arrendamiento que iguale al producido de la venta
del activo al final del contrato).

(c) El arrendatario tiene la capacidad de prorrogar el arrendamiento durante un
período secundario, a una renta que es sustancialmente inferior a la de
mercado.

20.7 Los ejemplos e indicadores contenidos en los párrafos 20.5 y 20.6 no son
siempre concluyentes. Si resulta claro, por otras características, que el
arrendamiento no transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas
inherentes a la propiedad, se clasificará como operativo. Por ejemplo, este podría
ser el caso si, al término del arrendamiento, se transfiere la propiedad del activo
al arrendatario por un pago variable que sea igual a su valor razonable en ese
momento, o si existen cuotas contingentes como consecuencia de los cuales el
arrendatario no tiene sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la
propiedad.

20.8 La clasificación de un arrendamiento se hace al inicio del mismo y no se cambia
durante su plazo salvo que el arrendatario y el arrendador acuerden cambiar las
cláusulas del arrendamiento (distintas de la simple renovación del mismo), en
cuyo caso la clasificación del arrendamiento deberá ser evaluada nuevamente.

Estados financieros de los arrendatarios – arrendamientos
financieros

Reconocimiento inicial

20.9 Al comienzo del plazo del arrendamiento financiero, un arrendatario reconocerá
sus derechos de uso y obligaciones bajo el arrendamiento financiero como
activos y pasivos en su estado de situación financiera por el importe igual al
valor razonable del bien arrendado, o al valor presente de los pagos mínimos por
el arrendamiento, si éste fuera menor, determinados al inicio del arrendamiento.
Cualquier costo directo inicial del arrendatario (costos incrementales que se
atribuyen directamente a la negociación y acuerdo del arrendamiento) se añadirá
al importe reconocido como activo.

20.10 El valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento debe calcularse
utilizando la tasa de interés implícita en el arrendamiento. Si no se puede
determinar, se usará la tasa de interés incremental de los préstamos del
arrendatario.

Medición posterior

20.11 Un arrendatario repartirá los pagos mínimos del arrendamiento entre las cargas
financieras y la reducción de la deuda pendiente utilizando el método del interés
efectivo (véanse los párrafos 11.15 a 11.20). El arrendatario distribuirá la carga
financiera a cada periodo a lo largo del plazo del arrendamiento, de manera que
se obtenga una tasa de interés constante en cada periodo, sobre el saldo de la
deuda pendiente de amortizar. Un arrendatario cargará las cuotas contingentes
como gastos en los periodos en los que se incurran.

20.12 Un arrendatario depreciará un activo arrendado bajo un arrendamiento financiero
de acuerdo con la sección correspondiente de esta NIIF para ese tipo de activo,
es decir, la Sección 17 Propiedades, Planta y Equipo, la Sección 18 o la Sección
19 Combinaciones de Negocios y Plusvalía. Si no existiese certeza razonable de
que el arrendatario obtendrá la propiedad al término del plazo del arrendamiento,
el activo se deberá depreciar totalmente a lo largo de su vida útil o en el plazo del
arrendamiento, el que fuere menor. Un arrendatario también evaluará en cada
fecha sobre la que se informa si se ha deteriorado el valor de un activo
arrendado mediante un arrendamiento financiero (véase la Sección 27 Deterioro
del Valor de los Activos).

Información a revelar

20.13 Un arrendatario revelará la siguiente información sobre los arrendamientos
financieros:

(a) Para cada clase de activos, el importe neto en libros al final del periodo
sobre el que se informa;

(b) El total de pagos mínimos futuros del arrendamiento al final del periodo
sobre el que se informa, para cada uno de los siguientes periodos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años; y

(iii) más de cinco años.

(c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos
del arrendatario incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas
contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión,
subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos de
arrendamiento.

20.14 Además, los requerimientos de información a revelar sobre activos de acuerdo
con las Secciones 17, 18, 27 y 34 aplican a los arrendatarios de activos
arrendados bajo arrendamientos financieros.

Estados financieros de los arrendatarios – arrendamientos
operativos

Reconocimiento y medición

20.15 Un arrendatario reconocerá los pagos de arrendamientos bajo arrendamientos
operativos (excluyendo los costos por servicios tales como seguros o
mantenimiento) como un gasto de forma lineal a menos que

(a) otra base sistemática sea más representativa del patrón de tiempo de los
beneficios del usuario, incluso si los pagos no se realizan sobre esa base, o

(b) los pagos al arrendador se estructuren de forma que se incrementen en
línea con la inflación general esperada (basados en índices o estadísticas
publicadas) para compensar los incrementos de costo por inflación
esperados del arrendador. Si los pagos al arrendador varían debido a
factores distintos de la inflación general, esta condición (b) no se cumplirá.

Información a revelar

20.16 Un arrendatario revelará la siguiente información para los arrendamientos
operativos:

(a) El total de pagos futuros mínimos del arrendamiento, bajo contratos de
arrendamiento operativo no cancelables para cada uno de los siguientes
periodos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años; y

(iii) más de cinco años.

(b) Los pagos por arrendamiento reconocidos como un gasto.

(c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos
incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas contingentes, opciones
de renovación o adquisición y cláusulas de revisión, subarrendamientos y
restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

Estados financieros de los arrendadores: arrendamientos
financieros

Reconocimiento inicial y medición

20.17 Un arrendador reconocerá en su estado de situación financiera los activos que
mantengan en arrendamiento financiero y los presentarán como una partida por
cobrar, por un importe igual al de la inversión neta en el arrendamiento. La
inversión neta en el arrendamiento es la inversión bruta en el arrendamiento
del arrendador descontada a la tasa de interés implícita en el arrendamiento. La
inversión bruta en el arrendamiento es la suma de:

(a) los pagos mínimos a recibir por el arrendador bajo un arrendamiento
financiero, y

(b) cualquier valor residual no garantizado que corresponda al arrendador.

20.18 Para arrendamientos financieros distintos de los que involucran a un fabricante o
distribuidor que también es arrendador, los costos directos iniciales (costos que
son incrementales y directamente imputables a la negociación y contratación de
un arrendamiento) se incluirán en la medición inicial de los derechos de cobro
por el arrendamiento financiero, y reducirán el importe de ingresos reconocidos a
lo largo del plazo de arrendamiento.

Medición posterior

20.19 El reconocimiento de los ingresos financieros se basará en un patrón que refleje
una tasa de rendimiento periódica constante sobre la inversión financiera neta del
arrendador en el arrendamiento financiero. Los pagos del arrendamiento
relativos al periodo, excluidos los costos por servicios, se aplicarán contra la
inversión bruta en el arrendamiento, para reducir tanto el principal como los
ingresos financieros no ganados. Si hubiera una indicación de que ha cambiado
significativamente el valor residual no garantizado estimado utilizado al calcular
la inversión bruta del arrendador en el arrendamiento, se revisará la distribución del ingreso a lo largo del plazo del arrendamiento, y cualquier reducción respecto
a los importes acumulados (devengados) se reconocerá inmediatamente en
resultados.

Fabricantes o distribuidores que son también
arrendadores

20.20 Los fabricantes o distribuidores ofrecen a menudo a sus clientes la opción de
comprar o alquilar un activo. Un arrendamiento financiero de un activo cuando
el fabricante o distribuidor es también arrendador dará lugar a dos tipos de
resultados:

(a) la ganancia o pérdida equivalente al resultado de la venta directa del activo
arrendado, a precios normales de venta, reflejando cualesquiera descuentos
aplicables por volumen o comerciales; y

(b) la ganancia financiera a lo largo del plazo del arrendamiento.

20.21 El ingreso de actividades ordinarias por ventas reconocido al comienzo del plazo
del arrendamiento financiero, por un fabricante o distribuidor que sea también
arrendador, es el valor razonable del activo o, si fuera menor, el valor presente de
los pagos mínimos por el arrendamiento acumulados por el arrendador,
calculados a una tasa de interés de mercado. El costo de ventas reconocido al
comienzo del plazo del arrendamiento es el costo, o el importe en libros si fuera
diferente, de la propiedad arrendada menos el valor presente del valor residual no
garantizado. La diferencia entre el ingreso de actividades ordinarias y el costo de
la venta es la ganancia en la venta, que se reconocerá de acuerdo con las políticas
seguidas por la entidad para las operaciones directas de venta.

20.22 Si se han aplicado tasas de interés artificialmente bajas, el resultado por la venta
se restringirá al que se hubiera obtenido de haber aplicado tasas de interés de
mercado. Los costos incurridos por el fabricante o el distribuidor que sea
también arrendador, y estén relacionados con la negociación o la contratación del
arrendamiento, se reconocerán como un gasto cuando se reconozca el resultado
en la venta.

Información a revelar

20.23 Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos
financieros:

(a) Una conciliación entre la inversión bruta en el arrendamiento al final del
periodo sobre el que se informa y el valor presente de los pagos mínimos
por cobrar en esa misma fecha. Además, el arrendador revelará, al final del
periodo sobre el que se informa, la inversión bruta en el arrendamiento y el
valor presente de los pagos mínimos por cobrar en esa misma fecha, para
cada uno de los siguientes plazos:

(i) hasta un año;

(ii) entre uno y cinco años; y

(iii) más de cinco años.

(b) Los ingresos financieros no ganados

(c) El importe de los valores residuales no garantizados acumulables a favor
del arrendador.

(d) La estimación de incobrables relativa a los pagos mínimos por el
arrendamiento pendientes de cobro.

(e) Las cuotas contingentes reconocidas como ingresos en el periodo.

(f) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos
del arrendador incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas
contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de
escalación, subarrendamientos y restricciones impuestas por los acuerdos
de arrendamiento.

Estados financieros de los arrendadores: arrendamientos
operativos

Reconocimiento y medición

20.24 Un arrendador presentará en su estado de situación financiera los activos sujetos
a arrendamiento operativos de acuerdo con la naturaleza del activo.

20.25 Un arrendador reconocerá los ingresos por arrendamientos operativos
(excluyendo los importes por servicios tales como seguros o mantenimiento) en
los resultados sobre una base lineal a lo largo del plazo del arrendamiento, a
menos que

(a) otra base sistemática sea representativa del patrón de tiempo de beneficios
del arrendatario procedentes del activo arrendado, incluso si el cobro de los
pagos no se realiza sobre esa base, o

(b) los pagos al arrendador se estructuren para incrementarse en línea con la
inflación general esperada (basada en índices o estadísticas publicadas)
para compensar los incrementos del costo por inflación esperados del
arrendador. Si los pagos al arrendador varían de acuerdo con factores
distintos de la inflación, la condición (b) no se cumplirá.

20.26 Un arrendador reconocerá como un gasto los costos, incluyendo la depreciación,
incurridos en la obtención de ingresos por arrendamiento. La política de
depreciación de los activos depreciables arrendados será coherente con la
política normal de depreciación del arrendador para activos similares.

20.27 Un arrendador añadirá al importe en libros del activo arrendado cualesquiera
costos directos iniciales incurridos en la negociación y contratación de un
arrendamiento operativo y reconocerá estos costos como un gasto a lo largo del
plazo de arrendamiento, sobre la misma base que los ingresos del arrendamiento.

20.28 Para determinar si el activo arrendado ha visto deteriorado su valor, el
arrendador aplicará la Sección 27.

20.29 Un fabricante o distribuidor que sea también arrendador, no reconocerá ningún
resultado por la venta en el momento de realizar un arrendamiento operativo,
puesto que no es equivalente a una venta.

Información a revelar

20.30 Un arrendador revelará la siguiente información para los arrendamientos
operativos:

(a) Los pagos futuros mínimos del arrendamiento en arrendamientos
operativos no cancelables, para cada uno de los siguientes periodos:

(i) hasta un año; y

(ii) entre uno y cinco años; y

(iii) más de cinco años.

(b) Las cuotas contingentes totales reconocidas como ingreso.

(c) Una descripción general de los acuerdos de arrendamiento significativos
del arrendador, incluyendo, por ejemplo, información sobre cuotas
contingentes, opciones de renovación o adquisición y cláusulas de revisión,
y restricciones impuestas por los acuerdos de arrendamiento.

20.31 Además, se aplicarán los requerimientos sobre información a revelar sobre
activos de acuerdo con las Secciones 17, 18, 27 y 34 a los arrendadores por los
activos suministrados en arrendamiento operativo.

Transacciones de venta con arrendamiento posterior

20.32 Una venta con arrendamiento posterior es una transacción que involucra la venta
de un activo y su posterior arrendamiento al vendedor. Los pagos por
arrendamiento y el precio de venta son usualmente interdependientes, puesto que
se negocian en conjunto. El tratamiento contable de una venta con arrendamiento
posterior depende del tipo de arrendamiento.

Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un
arrendamiento financiero

20.33 Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento financiero,
el arrendatario vendedor no reconocerá inmediatamente como ingreso cualquier
exceso del producto de la venta sobre el importe en libros. En su lugar, el
arrendatario vendedor diferirá este exceso y lo amortizará a lo largo del plazo del
arrendamiento.

Venta con arrendamiento posterior que da lugar a un
arrendamiento operativo

20.34 Si una venta con arrendamiento posterior da lugar a un arrendamiento operativo
y está claro que la transacción se ha establecido a su valor razonable, el
arrendatario vendedor reconocerá cualquier resultado inmediatamente. Si el
precio de venta es inferior al valor razonable, el arrendatario vendedor
reconocerá cualquier resultado inmediatamente a menos que la pérdida se
compense por pagos futuros de arrendamiento a precios inferiores de los de
mercado. En ese caso el arrendatario vendedor diferirá y amortizará estas
pérdidas en proporción a los pagos por arrendamiento a lo largo del periodo en el
que se espera utilizar el activo. Si el precio de venta es superior al valor razonable, el arrendatario vendedor diferirá el exceso y lo amortizará a lo largo
del periodo durante el cual se espere utilizar el activo.
Información a revelar

20.35 Los requerimientos de información a revelar para arrendatarios y arrendadores se
aplicarán igualmente a las ventas con arrendamiento posterior. La descripción
requerida sobre los acuerdos sobre arrendamientos significativos incluye la
descripción de las disposiciones únicas o no habituales de los acuerdos o
términos de las transacciones de venta con arrendamiento posterior.